LA COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE DI MILANO
Sezione 34
riunita con l'intervento dei signori:
Targetti Riccardo, Presidente;
Guida Luigi, relatore;
Malacarne Marta Chiara, giudice,
ha emesso la seguente ordinanza sull'appello n. 2484/2015 depositato
il 14 aprile 2015, avverso la sentenza n. 7622/2014, Sezione 41
emessa dalla Commissione tributaria provinciale di Milano;
Contro:
Agente di riscossione Milano Equitalia Nord S.P.A., difeso da
Papa Malatesta Alfonso Maria, piazza Barberini, 12 - 00100 Roma;
proposto dagli appellanti:
Dolce & Gabbana Trademarks Srl con socio unico, (gia' GADO
Srl con socio unico) - via Carlo Goldoni n. 10 - 20129 Milano - MI,
difeso da Boccalatte Gianluca, dr. David Secondo Domizioli, corso
Europa, 2 - 20155 Milano - MI, difeso da Briguglio Eugenio, dr.
Davide Secondo Domizioli, corso Europa, 2 - 20149 Milano - MI;
atti impugnati: cartella di pagamento n. 06820110408249309
IRES-ALTRO 2004.
Ordinanza ex art. 23 legge 11 marzo 1953, n. 87 di rimessione
alla Corte costituzionale della questione di legittimita'
costituzionale dell'art. 17 del decreto legislativo 13 aprile 1999,
n. 112, cosi' come modificalo dall'art. 32 del decreto-legge 29
novembre 2008, n. 185, convertito nella legge 28 gennaio 2009, n. 2.
Nel procedimento n. 2484/15 R.G.A. tra le parti:
Dolce & Gabbana Trademarks s.r.l. con socio unico, (gia' GADO
s.r.l. con socio unico);
Equitalia Nord s.p.a.;
per l'annullamento della cartella di pagamento n. 068 2011 04082493
09, recante imposte iscritte a ruolo (ruolo 2011/003072) IRPEG/IRAP
anni 2004 e 2005, oltre interessi, a seguito di decisione della
Commissione tributaria regionale della Lombardia. Nel dettaglio, le
cifre riportate nell'atto impugnato:
anno 2004:
imposte e interessi iscritti a ruolo € 3.522.572,53;
compensi di riscossione € 163.799,62;
anno 2005:
imposte e interessi iscritti a ruolo € 5.994.784,70;
compensi di riscossione € 278.757,48;
totale importo dei compensi di riscossione:
per pagamento entro i sessanta giorni € 442.557,10;
per pagamento oltre i sessanta giorni € 856.562,16.
Svolgimento del procedimento
Dolce & Gabbana, ricevuta la cartella di pagamento, provvedeva al
pagamento delle somme dovute e proponeva ricorso nei confronti di
Equitalia Nord per l'annullamento della cartella nella parte in cui
veniva richiesto il pagamento di somme a titolo di compensi di
riscossione. Poiche' il pagamento della somma dovuta avveniva entro
sessanta giorni dalla notifica della cartella, l'entita' del compenso
di riscossione ammontava alla (peraltro non certo irrilevante) somma
di € 442.557,10, puntualmente versata e di cui la contribuente
chiedeva la restituzione.
Nel ricorso Dolce & Gabbana eccepiva l'illegittimita' della
cartella perche' applicava retroattivamente l'art. 17 del decreto
legislativo 13 aprile 1999, n. 112 che, nelle successive
modificazioni, e' in vigore a partire dal 1° gennaio 2009. Come si e'
infatti visto, i tributi omessi a cui si riferisce la pretesa di
Equitalia risalgono ad anni di imposta precedenti. In subordine la
contribuente eccepiva l'illegittimita' costituzionale di tale
disposizione di legge.
Equitalia si costituiva, ricordando che l'entita' del compenso di
riscossione e' determinato per legge e si applica (come in questo
caso) alle cartelle emesse dopo il 31 dicembre 2008 e chiedeva quindi
il rigetto del gravame.
La Commissione tributaria provinciale di Milano - Sezione 41 -
con sentenza n. 7622/41/14 del 2 aprile 2014 - 19 settembre 2014,
respingeva il ricorso e condannava il ricorrente al pagamento delle
spese di lite, liquidate complessivamente in € 2.000,00.
La contribuente impugnava la sentenza per illegittimita' ed
infondatezza:
in via principale, perche' - stabilita la natura
sanzionatoria dei compensi di riscossione - doveva essere dichiarata
l'irretroattivita' del «nuovo» art. 17, che, come detto, e' entrato
in vigore dal 1° gennaio 2009;
in via subordinata perche' non ravvisava nella norma
applicata al caso dedotto la violazione di principi costituzionali.
L'appellante chiedeva dunque a questa Commissione regionale
tributaria di sospendere il presente giudizio in attesa che la Corte
costituzionale, adita dalle Commissioni tributarie provinciali di
Torino (ordinanza del 18 dicembre 2012) e Latina (ordinanza del 29
gennaio 2013), si pronunciasse in merito alla rilevata illegittimita'
costituzionale dell'art. 17 per violazione dell'art. 3 della
Costituzione. In ogni caso, Dolce & Gabbana chiedeva di rimettere gli
atti alla Corte costituzionale perche' si pronunciasse, con riguardo
ai compensi per la riscossione, sulla questione di legittimita'
costituzionale del citato art. 17 per violazione degli articoli 3 e
97 della Costituzione.
La causa veniva discussa in pubblica udienza. La Commissione
tributaria regionale si riservava la decisione. Con la presente
ordinanza si eccepisce l'illegittimita' costituzionale della citata
disposizione di legge per contrasto con:
l'art. 3, primo comma perche' crea ingiustificata disparita'
di trattamento tra contribuenti;
l'art. 24, primo comma perche' dissuade il contribuente (e
quindi ostacola il diritto) ad agire in giudizio a tutela dei propri
diritti e interessi legittimi;
l'art. 97, primo comma perche' a causa sua la funzione
pubblica di riscossione non risulta organizzata secondo criteri di
imparzialita'.
Motivi di diritto
Prima di affrontare la questione di legittimita' costituzionale,
e' necessario considerare quanto segue:
come visto, il ricorso della contribuente riguarda una
cartella esattoriale, emessa a seguito di definitiva pronuncia
giurisdizionale sui redditi e le imposte degli anni 2004 e 2005;
l'atto non viene impugnato per vizi del procedimento di
notifica (che non vengono punto sollevati); ne' contestando la
pretesa erariale (che viene espressamente accettata), bensi' riguardo
al compenso di riscossione;
poiche' il debito portato dalla cartella e' stato saldato
entro il termine di sessanta giorni, i compensi di riscossione di cui
si discute sono quelli dovuti a prescindere dalla tempestivita' del
pagamento, nella misura indicata nella parte in fatto;
la questione al giudizio di questa Commissione riguarda
dunque due profili:
a) la retroattivita' dell'art. 17;
b) la legittimita' costituzionale dell'art. 17;
sul profilo a), questa Commissione lo ritiene infondato: la
norma e' entrata in vigore il primo gennaio 2009 e benche' i tributi
di cui si discute risalgano al 2004 e 2005, occorre ricordare che
l'atto impugnato e' stato notificato nel 2011, in un'epoca quindi in
cui da tempo era in vigore la norma in discorso; norma che stabiliva
entita' e modalita' dei compensi di riscossione;
di conseguenza non si pone proprio un problema di
retroattivita';
resta dunque il profilo sub b) e quindi e' ovvio che se
all'art. 17 verra' riconosciuta legittimita' costituzionale,
l'appello di Dolce & Gabbana dovra' essere respinto; se viceversa
l'art. 17 dovesse essere dichiarato incostituzionale, l'appello
troverebbe accoglimento;
di conseguenza la cartella esattoriale impugnata verrebbe
dichiarata nulla limitatamente alla parte in cui stabilisce un
compenso di riscossione anche in caso di pagamento tempestivo nella
misura del 4,65% dell'importo, con conseguente obbligo per Equitalia
Nord di restituire a Dolce & Gabbana la rilevante somma di €
442.557,10.
Preliminarmente e' utile ricordare alcuni principi in tema di
ruolo e di compenso per la riscossione.
Natura e formazione del ruolo.
Il ruolo, che come e' noto e' un atto amministrativo con cui
vengono elencate le somme da riscuotere per imposte, interessi e
sanzioni, e' il mezzo di riscossione di tutti i tributi (erariali,
locali e regionali) ed anche di alcune entrate non tributarie. Le
imposte sui redditi in particolare sono riscosse a mezzo ruolo in
tutti i casi nei quali non e' prevista o non e' avvenuta la
riscossione mediante ritenuta diretta o versamento diretto.
L'Ufficio forma il ruolo iscrivendo le somme da riscuotere in
base ad un titolo che lo legittima alla riscossione. Il titolare
dell'Ufficio (o un suo delegato) lo sottoscrive, anche mediante firma
elettronica, e con cio' gli attribuisce l'esecutivita'. Il ruolo e'
quindi consegnato - in via telematica - all'agente della riscossione,
che da' comunicazione ai contribuenti delle singole iscrizioni
mediante notifica della cartella di pagamento.
Ruoli provvisori ordinari.
In particolare, in ambito di imposte sui redditi e di imposta sul
valore aggiunto, dopo la notifica dell'avviso di accertamento,
l'Ufficio puo' iscrivere a ruolo meta' delle imposte accertate.
L'avviso di accertamento pero' puo' essere impugnato davanti agli
organi della giustizia tributaria. Ebbene, successivamente alla
pronuncia giurisdizionale di rigetto (parziale o totale) del ricorso
e in relazione al contenuto della decisione e al grado dell'organo
giudicante, diventano esigibili ulteriori frazioni del dovuto. La
sentenza della Commissione tributaria regionale, in specie, rende
riscuotibile l'intero importo e quindi la differenza tra cio' che e'
dovuto a seguito di tale pronuncia e quanto gia' versato.
Compenso di riscossione.
L'agente della riscossione ha diritto a un compenso, percepito a
fronte dell'attivita' di incasso dei crediti, oltre al rimborso delle
spese vive relative alla procedura esecutiva (determinate sulla base
di una tabella approvata con decreto del Ministero delle finanze, ora
dell'economia).
L'art. 17 del decreto legislativo n. 112/1999 (e successive
modifiche) in vigore a partire dal primo gennaio 2009, quantifica il
solo compenso di riscossione (escluse le spese) sulla base delle
somme dovute dal contribuente per imposte, interessi e sanzioni:
nella misura del 4,65% in caso di pagamento entro sessanta
giorni dalla notifica della cartella di pagamento;
nella misura del 9% in caso di pagamento dopo sessanta giorni
dalla predetta notifica.
Incasso di somme dovute direttamente a mezzo di ruolo.
Ai sensi della legge 15 luglio 2011, n. 111, gli avvisi di
accertamento emessi dall'Agenzia delle entrate a partire dal 1°
ottobre 2011 sono immediatamente esecutivi. Come previsto dall'art.
29 del decreto-legge n. 78/2010, gli avvisi devono contenere
l'intimazione a pagare gli importi in essi indicati entro il termine
di presentazione del ricorso; ovvero l'intimazione a pagare un terzo
delle maggiori imposte accertate (ovviamente a titolo provvisorio),
nel caso in cui il destinatario dell'atto decida di ricorrere in via
giurisdizionale. Gli avvisi di accertamento diventano esecutivi dopo
sessanta giorni dalla notifica e devono espressamente riportare
l'avvertimento che, trascorsi trenta giorni dal termine utile per il
pagamento, la riscossione delle somme richieste sara' affidata agli
agenti della riscossione.
In sostanza, il contribuente a cui e' stato notificato l'avviso
di accertamento e che decida di pagare entro il termine di sessanta
giorni, versera' imposte, sanzioni e interessi senza l'addebito di
alcun compenso di riscossione. Tale compenso di riscossione invece
sara' dovuto qualora l'obbligo di pagamento derivi da sentenza
(ancora impugnabile o definitiva) delle commissioni tributarie; e
cio' anche in caso di pagamento tempestivo. E nel caso di cui si
discute si tratta della non certo irrilevante somma di € 442.557,10!
In sostanza, non aver pagato il dovuto entro il termine di
sessanta giorni dall'avviso di accertamento, ma aver proposto ricorso
giurisdizionale (ricorso nel quale il contribuente potrebbe essere
dichiarato soccombente solo parzialmente), determina le seguenti
conseguenze:
pagamento di un compenso (a volte di notevole entita'), anche
in caso di saldo tempestivo, dovuto in questo caso al concessionario
in assenza di effettiva attivita' di riscossione e per il solo fatto
di aver ricevuto in via telematica atti e dati dall'amministrazione
finanziaria;
non deducibilita' dei compensi di riscossione dal reddito di
esercizio in quanto, a norma dell'art. 109 del TUIR, non inerenti,
ne' di competenza;
incremento del costo dei compensi di riscossione per imposte
subite sugli stessi per non detraibilita' dal reddito di esercizio.
Profili di incostituzionalita'.
Articolo 3, primo comma.
La norma crea una obbiettiva disparita' di trattamento tra il
contribuente «A» che, soggiacendo alla pretesa dell'amministrazione
finanziaria, decida di pagare la somma quantificata nell'avviso di
accertamento (lo stesso discorso varra' in caso di avviso di
liquidazione) e il contribuente «B» che, decidendo di far valere in
giudizio le proprie ragioni, ricorra all'A.G., soccomba (magari anche
solo parzialmente) e venga attinto da una cartella di pagamento. Nel
primo caso infatti, se il pagamento e' avvenuto nei sessanta giorni
previsti, «A» non sara' tenuto ad altri oneri; nel secondo caso,
anche se il pagamento e' avvenuto entro i medesimi termini,
«B» dovra' versare il compenso.
A questa Commissione sembra che la norma in esame sia quindi in
contrasto con l'art. 3 della Costituzione, poiche' crea una
disparita' di trattamento obbiettivamente ingiustificata.
E non solo; essa appare anche gravemente irrazionale.
E' nota l'antica e tormentata storia dell'«aggio». Fu escluso
nella riforma tributaria del 1971, quando si decise di incorporare i
vari aggi di riscossione nelle aliquote stabilite per i singoli
tributi, poiche' chi predispose i vari dd.PP.RR. di quegli anni
temeva che un simile onere finanziario a carico del contribuente si
ponesse in contrasto con l'art. 3 (e anche con l'art. 53). Come
abbiamo visto, l'aggio e' successivamente tornato in vita e da allora
codesta Corte costituzionale ha raccomandato l'effettivo ancoraggio
della remunerazione al costo del servizio di riscossione. E quindi
necessario verificare se l'art. 17, nella formulazione in vigore dal
1° gennaio 2009, assicuri tale ancoraggio.
Ebbene, nel caso di pagamento tempestivo l'attivita' di
riscossione dell'agente si riduce di fatto a ben poca cosa: ricevere
sul proprio sistema informatico un file dall'amministrazione
finanziaria; stampare una cartella, prodotta dal sistema in
automatico; notificarla al contribuente; attivita' che peraltro si
riduce ad affidarla al postino. Nel caso di specie, per questa
attivita', per cui si saranno impiegati pochi secondi, Equitalia Nord
s.p.a., forte della norma di cui si lamenta l'incostituzionalita', ha
ricevuto un «compenso» di quasi mezzo milione di euro!
Articolo 24, primo comma.
La norma che attribuisce all'agente il diritto ad un compenso di
riscossione anche in assenza di effettiva attivita', ha l'effetto
indiretto - certo non voluto, ma indiscutibile - di dissuadere il
contribuente dal far valere le proprie ragioni davanti all'A.G. A
saldare il dovuto subito, infatti, si risparmiera' quel compenso di
riscossione a cui si sarebbe tenuti se si dovra' pagare a seguito di
decisione dell' A.G. Non pare del resto che si tratti degli
inevitabili costi connessi alla scelta della via contenziosa.
All'onere del contributo unificato e all'alea della eventuale
condanna alle spese di lite, infatti, si aggiungera' per il
ricorrente l'ulteriore costo del compenso di riscossione. Andrebbe
infatti ricordato come si tratti di un meccanismo che si mettera' in
moto anche nel caso in cui la giustizia tributaria abbia solo
parzialmente condannato il ricorrente; un meccanismo al quale costui
non potra' in alcun modo sottrarsi, poiche' l'amministrazione
finanziaria non prevede avvisi bonari antecedenti alla trasmissione
degli atti all'agente delle riscossione e poiche' non esiste nemmeno
un canale nel quale il contribuente soccombente possa convogliare la
somma che la Giustizia ha stabilito come dovuta.
Questa norma dunque, che scoraggia i contribuenti, anche quelli
dotati di buone ragioni per reagire alla pretesa fiscale, pare in
contrasto col principio costituzionale che assicura il diritto di
ciascuno di chiedere all'A.G. la tutela dei propri diritti
soggettivi.
Articolo 97, primo comma.
Gli articoli 6 e 10 dello Statuto del contribuente stabiliscono
che «i rapporti tra contribuente e amministrazione finanziaria sono
improntati al principio della collaborazione e della buona fede»,
principio che nel caso di specie, non viene osservato in quando
l'Ufficio procede alla iscrizione a ruolo senza alcuno invito
preventivo. La conseguenza e' il contrasto della norma in esame con
il principio costituzionale secondo cui gli uffici pubblici devono
essere organizzati in modo tale che sia assicurata l'imparzialita'.
Va infatti osservato che ai sensi dell'art. 3 del decreto-legge 30
settembre 2005, n. 203 convertito in legge 2 dicembre 2005, n. 248
dal primo ottobre del 2006 sono soppresse tutte le concessioni di
riscossione e l'imposizione diretta e indiretta dello Stato viene
affidata dall'Agenzia delle entrate a Equitalia s.p.a., un soggetto
di diritto privato, ancorche' partecipato dallo Stato. Ebbene, ci si
domanda come possa esservi imparzialita' quando ad esso viene
attribuita una posizione di preminenza e di favore nei confronti
della platea dei contribuenti e degli stessi concorrenti
nell'attivita' di riscossione, facendolo beneficiare di compensi di
tale entita' in assenza di una corrispondente attivita' di impresa (e
dei relativi costi) effettivamente svolta.
L'ordinanza della Corte costituzionale n. 147 del 2015.
E' noto come codesta Corte costituzionale abbia respinto le
eccezioni di costituzionalita' della medesima disposizione di legge
sollevate dai giudici tributari di Torino e Latina. In particolare i
giudici di Torino avevano rilevato il contrasto dell'art. 17 citato
con l'art. 3 e con l'art. 97; quelli di Latina con l'art. 3 e in
entrambi i casi le argomentazioni non erano dissimili da quelle qui
sollevate (anche se Questa Commissione ritiene il contrasto dell'art.
17 anche con l'art. 24, come sopra motivato). Ebbene non pare che le
questioni menzionate siano state affrontate nel merito, poiche' le
ordinanze di rimessione sono state ritenute carenti nella descrizione
della concreta fattispecie e nel punto della rilevanza. In
particolare si e' sentenziato che la carente descrizione della
fattispecie risulta tanto piu' determinante in quanto la disposizione
censurata ha subito diversi interventi normativi e solo un'adeguata
esposizione di tutti gli elementi essenziali del caso in esame
avrebbe consentito di individuare con certezza la versione dell'art.
17 applicabile «ratione temporis».
Ebbene:
nella parte in fatto si e' chiarito che il ricorso contro la
cartella esattoriale concerne il compenso di riscossione;
ivi si e' indicato che la norma della cui costituzionalita'
si discute e' l'art. 17 del decreto legislativo n. 112/1999, nella
versione in essere dal 1° gennaio 2009 in forza del decreto-legge n.
185/2008, convertito in legge n. 2/2009;
norma a fondamento di quella parte della cartella esattoriale
impugnata dalla ricorrente;
in particolare si e' specificato che la sorte del gravame
dipende dalla «sorte» dell'art. 17 citato.
Si ritiene quindi che questa volta la questione di
costituzionalita' sia stata correttamente sollevata e che meriti
l'esame di codesta Corte costituzionale.